审计师(注会)的风险分析

 

　　从执业过程来看，审计师(注会)的风险是指审计师(注会)执行的审计程序能否发现被审计单位会计报表存在重大遗漏、错误和舞弊或者审计程序发现的结果与被审计单位实际情况是否相符的不确定性。从执业的结果来看，这种风险又是指审计师(注会)在被审计单位会计报表存在重大遗漏、错误和舞弊的情况下仍出具无保留意见报告或被审计单位会计报表公允、合法并且会计政策一贯，但审计师(注会)却出具了非无保留意见审计报告的可能性。在审计师(注会)严格执行审计准则的前提下，结果的不确定性是由过程的不确定性决定的。在出具报告之后，审计师(注会)的风险实际表现为报告使用人依赖报告作出决策并导致损失而应承担相应法律责任的不确定性。这种风险首先是审计师(注会)因为出具报告面临被调查、索赔和引起诉讼的可能性，我们可以把这种风险称为被诉风险，其次是在被调查、索赔和诉讼的过程能否免责和胜诉的可能性，我们可以把这种风险称之为败诉风险。

 

　　就被诉风险而言，由于报告使用人出现决策失误造成损失，原因可能是多方面的。诸如审计师(注会)审计对象的经营失败、报告使用人分析理解报告不当、宏观与行业环境发生重大变化等。但从市场经济发达国家的情况看，本着“深口袋”理论，审计师(注会)的任何一份报告（业务），不论其是否严格遵守了独立审计准则和独立审计道德规范及其他相关标准，所面临的被调查、被要求索赔和被提起诉讼的风险客观上讲是不可避免的。但这种风险给审计师(注会)造成的损失最多只不过参与诉讼的财力和人力（时间）。

　　就败诉风险而言，首先需要确定是否审计失败。如果没有出现审计失败，或者说审计报告真实反映了被审计单位的情况，审计师(注会)仅以此抗辩，应该能够避免败诉；如果出现审计失败，从理论上讲，应该分别审计师(注会)是否有过错或重大失误甚至欺诈等情况。但在实务上，要分清究竟属于哪一种情况，往往比较困难。但无论如何困难，假定审计师(注会)在执业过程中，确实严格执行了独立审计准则和相关的执业标准、同时没有违反职业道德规范的行为，那么在出现审计失败的情况下，唯有独立审计准则和相关的职业道德准则才有可能成为审计师(注会)藉以抗辩和获得免责的依据，规避败诉风险。

 

　　审计师(注会)的角色定位

 

　　从审计师(注会)的角色定位上看，人们认识到审计师(注会)离不开独立和诚信，但审计师(注会)的独立和诚信，也不可能完全避免财务信息的各种形式和程度的虚假。可以说财务信息虚假是社会多方面共同作用的结果，审计师(注会)可能仅仅是其中的一个环节。那么在社会已经有这种认识的前提下，我们要考虑的问题是：如果出现财务虚假信息，如何恰当地判断审计师(注会)在这一事件产生中所应承担的责任，或者说，如果出现审计失败，对审计师(注会)的责任承担是以结果判断，还是以过程判断。若以过程判断，独立审计准则和审计师(注会)职业道德规范能否作为法律上的判断标准。这些问题都涉及到审计师(注会)的角色定位。

 

　　审计师(注会)提供的是一种保证服务。其产品是具有不同保证程度的报告。用户依据这些产品进行判断并作出作为或不作为的决策，究其实质，审计师(注会)仍然是一种经济主体，而不是执法主体。首先，审计师(注会)依靠客户并在市场中生存，而且这个市场目标还处在低层次的竞争阶段。这种低层次主要表现在市场环境不规范，市场主体对市场的竞争不完全是依赖质量和实力而更多的是依靠关系、降低执业标准甚至放弃会计原则以及降低价格等手段。其次，审计师(注会)虽然以国家法律法规或公认的会计原则作为其服务的标准，但不具备执法的手段，充其量只能拒绝接受委托或出具非标准无保留意见的报告，没有像警察或裁判那样的中止违法违规行为并进行处罚的权力和威慑力。基于此，由于手段和权限上的限制，决定了审计师(注会)在防止和发现虚假财务信息中的作用是有限度的，所提供的保证只能是合理保证。既然是合理保证，也就只能以过程判断审计师(注会)在审计失败中的责任，而不能简单的以结果判断。正如一次飞行事故或其他产品事故不能将责任简单的归结到飞机制造公司或其他产品制造商一样，审计失败不能简单地将责任归结到出具审计报告的审计师(注会)，而应该调查审计师(注会)在形成报告的过程中是否遵循当时的权威标准。

 

　　独立审计准则的法律地位

 

　　在司法实践中，判断某种行为是否合法、出现某种结果或实施以及不实施某种行为是否应该承担不利后果，都要找到法律法规作为判断依据。这些法律法规的渊源包括法律、行政法规、部门规章和地方法规、规章等。那么独立审计准则究竟是属于法律渊源的哪一部分?这似乎是独立审计准则和职业道德规范作为标准判断审计师(注会)是否应该承担某种不利后果或赔偿民事责任首先应该确定的问题。而独立审计准则和职业道德规范恰好很难被划归到法律法规体系任何一个层次，这也正是目前司法界审理有关审计师(注会)虚假报告的难点所在。

 

　　实际上，独立审计准则和职业道德规范本来就不属于法律法规体系，而只是一种权威标准。在某种程度上，我们可以将其类比为工业产品生产的国家标准或部颁标准。正如受到当时科技水平等因素的限制，按照国家标准或部颁标准生产的工业产品也不能绝对保证其安全和效用，而只能是合理保证，审计师(注会)独立审计准则和职业道德规范也应该只是当时技术水平下的一种权威标准。依据这种标准执行业务出具的报告也不能绝对保证其真实性和不出现重大遗漏，只能提供合理保证。如果这种标准要产生法律上的效果，必须要通过法律法规。标准实际上只能作出事实判断，其本身不是法律判断。如没有遵守标准，导致对他人的人身财产损害是否应该承担不利后果。而承担何种不利后果，标准没有作出规定，这也不是标准应该作出的规定，这是法律法规的范畴。

 

　　标准通过法律法规产生法律效果，通常有两种方式：一是法律法规直接作出规定，这种方式在工业产品生产方面，体系已经比较明确，如《产品质量法》的第十三条、第二十六条都提到："对可能危及人体健康和人身、财产安全的工业产品，必须符合保障人体健康和人身、财产安全的国家标准、行业标准；对未制定国家标准、行业标准的，必须符合保障人体健康和人身、财产安全的要求"。二是通过当事人的合同行为，即在合同协议中引用质量标准，实际上，在审计师(注会)与被审计单位的业务约定书中，明确提及了审计师(注会)执业的标准是中国审计师(注会)独立审计准则，这也是协议双方的合意。如大多数工业产品一样，审计师(注会)还在其审计报告中明确指明了其执业采用的标准为中国审计师(注会)独立审计准则。

 

　　无论是从审计师(注会)的风险角度，还是从审计师(注会)的角色定位与独立审计准则的法律定位的角度，我们都不难得出这样的结论：审计师(注会)要规避风险，只有依赖独立审计准则。要从法律的角度保护审计师(注会)，必须正确认识独立审计准则的法律地位，即独立审计准则作为一种权威标准只有通过相关法律法规直接认可或通过合同约定才能产生法律效果。

 

　　但从审计师(注会)相关的法律法规来看，包括审计师(注会)法、公司法、证券法、刑法的相关条款以及最高人民法院2003年1月9日发布的“关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定”等，都提到以有证据证明无过错作为免责原则，没有明确以审计师(注会)是否严格遵循独立审计准则和职业道德规范作为判断审计师(注会)是否有过错的标准。这种状况加上审计本身的复杂性，导致在司法实践中难以对审计师(注会)是否有过错，或者如果有过错，是一般的过失、重大过失还是欺诈作出事实判断。于是在一些情况下，容易形成以结果判定审计师(注会)的责任。

 

　　为改变这种状况，明确独立审计准则体系在司法中的地位和作用，相关法律法规都应该在相关的确定审计师(注会)责任的条款中明确以下事项：一是审计报告或其他审计师(注会)报告的性质，或者规定报告本身应该指出其性质和用途，以避免误导报告使用者；二是审计师(注会)出具报告应当遵循的专业标准及专业标准的制定者，或者要求审计师(注会)在报告和合同中明示其出具报告依据的专业标准，并规定没有遵循专业标准出具的报告为虚假报告；三是出具虚假报告应承担的包括行政、民事和刑事责任在内的各种否定性法律后果。当然，如果不考虑其社会影响，也可直接将审计师(注会)业务完全界定为相关当事人的民事行为。

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