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分享关于审计师行业监管:模式、问题及对策

  近几年来,我国证券市场中惊暴了“银广夏”、“琼民源”、“红光实业”等上市公司会计造假案件,由于其中涉及有关会计师事务所及注册会计师出具虚假或严重失实的审计报告,社会各界因此对我国注册会计师行业监管提出了质疑。美国国会针对2001年以来安然、世通、施乐等巨型上市公司会计造假案件所暴露的会计、审计、公司治理、自律监管等方面的严重问题,迅速制定了《2002年萨班斯—奥克斯法案》,该法案对美国注册会计师行业监管模式、审计独立性、会计信息披露等方面都提出了重大改革措施,其中包括拟以独立监管模式取代自我监管模式。随着我国于2001年正式加入WTO后,会计职业服务市场的进一步开放,注册会计师行业监管正面临着许多亟待研究解决的问题。因此本文在剖析美国注册会计师行业监管模式重大变革给予我们的启示,以及加入WTO后对我国注册会计师行业监管产生的影响之后,进一步就我国现行注册会计师行业监管中存在的问题及其对策进行了理论分析和探讨。
 
  一、美国注册会计师行业监管模式重大变革的若干启示
 
  从世界各国所通行的对注册会计师行业实施监管的模式来看,通常主要有政府管制、自我管制与混合管制三种,其中美国一直沿用的是一种以自我监管为主,政府监管为辅,并掺杂独立管制因素的混合管制模式。2001年底发生的安然公司破产案显然加速了对这一模式的重大变革进程。美国国会顺应证交会及社会各界的呼声,迅速于2002年7月25日通过立法,7月30日经总统布什签署并颁布了《2002年萨班斯—奥克斯法案》(SarbanesOxleyActof2002,简称Sox)。该法案规定,美国将由一个新组建的完全独立于美国注册会计师协会(AICPA)的公众公司会计监督委员会(PublicCompanyAc countingOversightBoard,简称PCAOB)实施对注册会计师行业的统一监管,并明确赋予其监管职责和权限,其中包括对审计准则的制定权、对会计师事务所的注册权、监督权、调查权、处罚权以及其他必要的职责和权限。美国证交会主席哈维·比特明确指出,美国应当改革现行以自我管制为主的混合监管模式,而建立一个新的独立管制为主的混合管制模式。美国这个新的模式接近于英国1999年变革后的独立管制模式,但其独立性较弱,而政府管制色彩较浓,可以说它是一种政府间接管制模式。美国注册会计师行业监管模式重大变革所给予我们的深刻启示,主要有下列几个方面:
审计师
  启示之一:应当深刻剖析美国式自我监管模式自身所无法解脱的严重缺陷,正是由于它导致了必然朝着政府与市场力量相结合的方向变革,实行自我管制与外部管制的有机协调与配合。
 
  美国多年来通过制度安排,注册会计师行业一直实行单纯的民间自律机制,完全依赖市场力量和民间行业自律实施对会计、审计的规范和约束。但安达信、世界通讯、施乐等众多公司会计造假案件却使美国式民间行业自律模式的弊端暴露无遗。
 
  首先是美国民间审计机构存在的严重弊端。以国际“五大”事务所为主的寡头一直垄断全球民间审计市场,“五大”从经费上支持并控制着行业自律组织,而安然事件表明,民间审计的“五大”寡头垄断在缺乏有效外部监管的情况下,存在下列十分明显的弊端:一是当民间审计市场由“五大”寡头控制时,相关利益者包括投资人、债权人等因审计失败而遭受损失时,由于信息不对称等原因处于明显的弱势地位,从而使投资人及公众的利益得不到维护。二是民间审计市场上的“五大”垄断寡头在其审计失败时,往往运用其自身的力量干预市场的自发调节行为,并极力阻止政府的介入。如“五大”事务所多年来运用赔偿手段掩盖自身丑闻,并联合游说美国国会维护自身利益。三是由于民间审计市场在“五大”寡头垄断之下,无法通过市场自身力量和政府的介入进行及时而有效的调整,以致使市场隐患堆积,一旦发生危机,就会导致极其昂贵的社会成本,这次安达信危机便是证明。其次是美国民间审计行业自律机构存在的严重缺陷。
 
  美国注册会计师协会(AICPA)一直扮演着“代言人”与“监管者”的双重身份,自20世纪70年代以来,由于发生了自30年代经济危机以来最为严重的一系列重大审计失败案件,AICPA为了避免政府对行业监管的全面介入,从而建立一整套自律监管机制,并与证交会的执法部合作,建立了公共监管委员会(PubilicOversightBoard,简称POB),负责对注册会计师的监督和检查,但安然公司等会计舞弊案件却更加印证了美国注协及其公共监督委员会的行业自律机制所存在的下列严重缺陷及问题:一是美国注协及“五大”事务所一直将公共监督委员会(POB)视为该行业的盾牌,但由于该委员会一直都是由美国注协所监管的“五大”等事务所提供经费支持,并且缺乏足够的公众代表,所以它并非真正独立于注册会计师行业的公共监管机构,而且由于它得不到美国注协及“五大”事务所的必要支持,其监督检查计划往往落空。如2000年该委员会试图根据美国证交会的建议拟对会计师事务所的独立性展开检查,但“五大”因此威胁要削减对其给予经费支持,从而导致了该检查计划的落空。二是就行业自律监管方式来看,其中所执行的同业互查(PeerReview)不仅不能有效而及时地发挥作用,而且对会计师事务所及注册会计师的监管往往流于形式。如“五大”之一的德勤在这次对安达信的同业互查中,竟然对安达信的独立性及审计质量开了“绿灯”,当安然事件曝光之后,德勤对安达信审计质量所作的评估报告理所当然地落为公众的笑料。此外由行业自己制定审计准则,并由行业自己监督其执行而缺乏充分的外部监管,故这种自律形式也不能保持应有的独立性,很难维护公众的利益。三是美国注协与证交会之间缺乏有效的沟通与配合,近些年来两者的关系越来越紧张,美国注协甚至利用其影响削弱了证交会对注册会计师行业的有效监管。而这次安然事件后,美国国会采纳了证交会的不少建议,其中包括组建更加独立、权威的公共监管机构、剥夺AICPA的审计准则制定权等。
 
  美国是继英国之后,又一个对注册会计师行业监管模式实行重大改革的国家,其变革实践有力地证明了行业自律与外部监管并不相互排斥,而是相互补充的,行业自律与外部(政府、公共)监管相结合是今后发展的一大趋势。
 
  启示之二:应当认识加强诚信教育的重要性,重塑注册会计师的诚信形象这次安然事件不仅暴露了美国式行业自律模式的严重弊端,而且也表明全方位丧失诚信的可怕性。在现代证券市场上,如果包括注册会计师、律师、证券分析师、投资银行、信用评级机构以及中小投资者在内的证券市场的参与者,与包括政府官员、监管机构和新闻媒体等在内的证券市场的监督者都违背了“诚信”原则,则任何制度安排都将毫不起作用。如果注册会计师违背“诚信”原则而导致审计失败,将影响到所有的利益相关者使之遭受巨额损失,必然会对注册会计师的社会形象产生不可估量的负面影响,同时还要追究注册会计师的审计责任及法律责任。因此在重视制度安排的同时,应当重视全方位的诚信教育,其中包括对注册会计师的诚信教育。
 
  启示之三:应当认真研究美国新法案对注册会计师行业监管、会计、审计的重要影响及其借鉴意义美国《2002年Sox法案》是继美国《1933年证券法》和《1934年证券交易法》之后,又一部具有里程碑式重大意义的重要法律。该法案的正式颁布及实施,它标志着美国式注册会计师行业自律模式的终结及“后安然独立监管模式”的到来;该法案对现代会计、审计的最大影响,实际上是促使公司财务报告的相关者,包括公司会计、注册会计师、会计准则与审计准则的制定者等,都要重新恢复到各自在财务报告供给链中应有的功能定位上。其中就注册会计师来说,他们应当明确认识其与投资者及公共利益者之间的关系;注册会计师在今后不得同时对客户提供审计与非审计服务;注册会计师的独立性、执业行为及执业质量今后应当由更加独立、权威的公共监管机构负责监管。
 
  我们当前应当紧密联系我国的实际情况,并借鉴美国该法案的科学内涵、科学合理地研究制定有关我国注册会计师行业监管体制、会计、审计的改革方案及实施措施,并通过改革实践不断地加以改进与完善。
 
  二、WTO对我国注册会计师行业监管产生的重要影响
 
  我国正式加入WTO后,会计职业服务市场大门洞开,不仅国际“四大”及其他境外会计师事务所在华执业要实行“国民待遇”,市场竞争将日趋加剧,而且还会对我国注册会计师行业监管产生重要影响,主要表现在下列几个方面:
 
  1国际“四大”及其他境外会计师事务所来华执业都要统一纳入我国注册会计师行业监管的范围。我们监管部门在市场准入、资格认定、执业质量、失职惩处及市场退出等各个环节上都要针对所有来华执业的境外会计师事务所实施统一监管。因此,我国政府当前面临着如何按照WTO规则营造统一、开放而有序的市场环境;如何保护中外事务所的公平竞争;如何给予中外事务所以公平、平等的国民待遇等许多新问题。
 
  2我国注册会计师行业监管标准将逐步与国际注册会计师行业的共同标准接轨。我国加入WTO后,外国事务所纷纷来华开展业务,国内事务所今后也将会跨出国门执业,这就不仅意味着会计服务市场准入标准的逐渐趋同,而且意味着会计服务市场监管标准的逐渐趋同,即我国注册会计师行业的监管标准将逐步与国际同行的基本监管原则及标准相一致。随着世界经济全球化及会计服务市场一体化的加强,国际注册会计师行业监管风险将会日益突出,因此今后加强与国际同行监管部门间的合作也将很有必要。当前我国政府与行业协会应当抓紧清理已过时的法规、政策及准则,并尽快制定适应WTO规则、协议要求的法规、政策与准则,以便加强对中外会计师事务所及注册会计师的统一监管以及与国际同行监管部门间的合作,保证国内、国外会计服务市场的公开、公平竞争。
 
  3由于国际“四大”会计公司的国际性,跨国审计与咨询服务的复杂性,我国监管人员所惯用的行政监管手段也将不再适应。国际“四大”等外国事务所将在我国开展一些国内事务所尚未开展的新型业务,如IT信息系统可靠性审计、CPA电子网上鉴证服务、跨国税收策划、跨国投资与跨国法律等,我国监管部门如何对这些尚不熟悉的业务实施有效监管将是一个崭新的课题。
 
  4面对WTO对我国现行行业监管体制的冲击和挑战,我国政府部门、行业协会都应当尽快转变观念及职能,切实搞好监管职能定位及协调机制。政府部门应当在WTO框架下加强宏观监管职能,消除政府部门直接对会计服务市场的不当管制与行政壁垒,应当在与WTO规则相适应的前提下,积极制定合理有效的政策措施,保证国内及国际会计市场的公平、有序、透明、稳定的竞争环境。行业协会应当健全自律管理机制,通过行规行约的制定和实施,充分发挥其在服务、协调、保护与维权中的重要职能作用。
 
  三、当前我国注册会计师行业监管中存在的突出问题
 
  20多年来我国注册会计师行业监管在推进注册会计师行业的改革和发展以及整个市场经济的发展方面都取得了不少的成绩,并日益显示其重要的职能作用。但是随着我国经济转轨时期各项改革的深入发展,正式加入WTO后会计服务市场的不断扩大开放,当前我国注册会计师行业监管正面临着许多发展机遇,同时也还面临着许多问题,主要表现在下列几个方面:
 
  1注册会计师行业监管体制不顺,监管职能错位
 
  多年来,我国注册会计师行业已逐步形成了以政府监管为主,以行业自我监管为辅的监管模式。当前我国正处于经济转轨时期,会计服务市场化程度不高,现行行业法律法规不健全,政府职能转变没有到位,这些都造成我国政府监管机构与行业协会尚未完全分离,政府监管与行业自律管理以及政府各监管部门相互之间的关系都没有理顺,仍然存在监管职能错位、重叠,权责范围界定不清,相互之间不能协调、配合等诸多弊端,以致注册会计师监管体制与我国当前经济与注册会计师行业发展的现状及趋势极不相适应,监管成本高而效率低的问题仍然相当突出。
 
  2行业监管法规政策尚不健全及配套
 
  我国这些年来已陆续颁布了《会计法》、《注册会计师法》、《审计法》、《证券法》等法律以及相关法规,初步建立了会计、审计及证券法制框架。但是目前有关注册会计师行业监管方面的法律、法规、政策及配套措施尚不健全、配套,或者令出多门,相互颇多矛盾,监管部门无所适从,以致不能适应当前强化注册会计师行业监管的要求,亟待进一步修改、补充和完善。
 
  3政府监管政出多门,监管效果差
 
  我国当前对注册会计师行业承担监管职责的政府部门有财政、审计、证券监管以及税务、工商等多个部门。基于行业监管体制不顺,监管法规、政策及制度不健全等原因,目前政府各监管部门的职责不明确、不到位,相互交叉重叠,监管及处罚不力并相当滞后,造成近年来大量上市公司会计舞弊及注册会计师出具虚假审计报告的状况一直得不到根本改善。某些政府部门受利益的驱动,凭借其行政权力过度管制会计服务市场,实行行政干预,部门分割、行业垄断等行为,这无疑加剧了市场竞争的无序、混乱,独立审计服务质量的低劣,从而直接或间接地侵犯了投资者及公众的利益,并导致了一定程度的行政腐败。
 
  4行业自律机制薄弱,惩戒不力,监管效率低
 
  我国加入WTO后,要求行业协会真正成为行业自律管理组织,充分发挥其统一监管、服务及协调的职能。但是由于立法明显不足,监管体制不顺,政府转变职能不到位等原因,所以各级协会一直没有真正建立行业自律机制,而是集政府监管与行业自律职能于一身,导致对会计师事务所及注册会计师执业中严重造假问题的监控滞后,效率低下,惩治不力,以致在社会上产生了相当程度的负面影响。
 
  四、加强和改进我国注册会计师行业监管的基本对策
 
  为了从根本上解决我国注册会计师行业中所存在的问题,应当采取以下几个方面的基本对策:
 
  (一)明确行业监管基本思路,理顺行业监管体制
 
  当前要理顺注册会计师行业监管体制,其关键在于要理顺政府监管与行业自律管理之间的关系,明确界定政府各监管部门的职能定位,并实行相互之间的有效协调与配合。当前我国应当根据“法律规范、政府监管、行业自律”的基本监管思路,构建以政府监管为主导,以行业自律管理为补充的注册会计师行业监管模式。因此当前首先应当从法律制度上明确规定政府各监管部门与行业协会的职责权限范围,并明确规定政府监管部门在行业监管中的主导地位,加强其宏观监管职责,其中包括政府财政部门通过对行业协会的执法情况进行监督检查来指导和规范注册会计师行业的发展。行业协会应通过法律制度的规范,明确其职能定位及惩戒权,加强其自身的组织建设,建立健全行业自律机制。
 
  (二)加强法制建设,不断完善行业监管法律制度体系
 
  当前应当从以下几个方面来构建一个全方位、多层次的行业监管法律制度体系:一是应当及时总结我国行业监管的经验,并参照WTO协议等国际规范,抓紧修订完善《注册会计师法》。其中应注意就下列方面的问题作出明确规定,如涉及到注册会计师行业监管体制;政府各监管部门的责权范围及其协调机制;行业协会的性质、职能、机构建设、自律管理机制;市场准入条件及限制、市场公平、平等竞争及反垄断;注册会计师及会计师事务所的民事赔偿责任及职业责任保险等诸多方面。同时应抓紧制定其《实施条例》。二是应抓紧修订与行业监管有关的会计、证券、司法等方面的法律、法规。三是当前应适应经济全球化与会计、审计一体化的要求,参照WTO规则抓紧修订、补充并完善现行的审计准则及规范体系,并跟踪制定新的审计准则及规范,以便为加强行业监管提供技术支持。四是抓紧修订并补充行业规章制度及配套措施。
 
  (三)加强和改进对注册会计师行业的政策监管
 
  1政府各监管部门应当明确其监管职责和权限,并坚持相互之间的有效协调和配合。
 
  首先,应当从法律制度上对政府各监管部门的责权范围作出明确规定。其中财政部门作为主管注册会计师行业的政府机关,应当履行其管理、监督和指导的职能,依法履行行业准入及退出、资格认定、市场秩序维护、监管标准制定、审计质量检查、违规处罚等职责及权限,同时应负责统一协调政府各监管部门及其与行业协会之间的关系;审计部门作为政府综合性经济监督机关,应当履行其监督和指导的职能,依法履行对会计师事务所及注册会计师的独立性及执业质量进行监督检查的职责,并具有最终审计监督权;证监会作为最高证券监管机构,应当履行其管理、监督及指导的职能,依法履行对上市公司信息披露及独立审计的质量进行监管检查,并对违法造假者予以惩戒等职责及权限。其次,应当从法律制度上明确规定政府各部门在其监管过程中应相互通气,密切配合与合作,并注意相互利用检查结果,避免出现明显低效率的重复监督检查。
 
  为了使财政部所制定或审定的行业监管标准更能体现社会公众的意愿和利益,可考虑由国务院牵头设立由投资者、债权人及其他相关利益者代表所组成的公共监督组织,直接参与对会计准则制定或审计准则审定及其实施的监督。
 
  2规范政府监管行为,强化政府监管的透明度,防止行政腐败。政府各监管部门应当坚持转变职能,坚持高效、廉洁的原则,改进工作作风,大力纠正一些部门强行分割、干预中介服务市场,滋生腐败的行为。同时应主动加强对行业监管信息的公开披露及新闻舆论曝光,增强行业监管结果的公开性、透明度,防止权力腐化。
 
  3坚持采取联手监管方式,提高政府监管的功效。财政、审计、证券监管等各政府部门及行业协会应经共同协商,采取联手监管方式,包括会同年检、联合抽查质量、联合调查、办案等,并运用有效检查方法,共同开展对上市公司的披露、事务所及注册会计师的独立性及执业质量、违法造假案件等的监督检查及处理处罚,并建立诚信档案等,形成一个务实、协调、有效的监管网络。
 
  4加大政府监管及处罚力度,降低违法造假者的预期风险收益。目前会计行业中,一些违法造假者往往基于风险成本及其收益的比较差异,不惜以身试法,以相关利益人经济利益的损失来达到其攫取非法经济利益的目的。因此当前必须加强政府监管力度,并提高监管人员的执法水平,不仅对违法造假者施以行政或刑事处罚,而且加大民事处罚力度,以降低违法造假者的预期风险收益。
 
  5当前政府财政部门应当会同有关部门根据国务院有关整顿和规范市场经济秩序的规定,继续加大对经济鉴证类中介市场治理整顿的力度,大力纠正有关政府部门利用认定执业资格等揽权收费的手段,强行分割中介服务市场的行为,以便为注册会计师创造一个公平、平等、有序的执业环境。
 
  (四)加强行业协会建设,完善行业自律管理机制
 
  1按照平台机制,把注协真正办成“自我发展、自我服务”的自律性职业团体。为了建立社会中介行业的宏观管理体制,可由国务院牵头,设立社会中介行业监督委员会,按照平台机制,在该委员会下设立各个行业协会。其中中注协经授权对地方注协实行一元化垂直管理,这样有利于加强全行业的统一监管,并把注协真正办成为“自我管理、自我服务”的自律性职业团体。
 
  2改革协会现行组织结构,强化决策机构对协会工作的及时监督及指导,并注意扩大执业人员在理事会中所占的比重。协会会员代表大会可以改为每年举行一行,理事会换届选举也可改为每年进行一次,以便协会理事会、常务理事会及时作出重大决策,强化其对行业的监管力度,并对违法违规者及时作出惩处决定。协会理事会成员中扩大执业人员的比重,以便充分代表行业会员的意愿,其中还应有政府所委派的若干名理事,以便协调政府部门与行业协会的关系。
 
  3建立各类专业委员会、研究会及特别委员会,充分发挥有关专家及协会成员在日常决策及监管中的重要作用。协会应当建立涉及纪律(惩戒)、调查、执业责任鉴定、注册、考试、审计准则、职业道德、职业教育等在内的各类专业委员会,其中应当注意聘请有声望,并热心协会工作的有关专家及注册会计师作为委员会的成员,以便促使他们积极参与各项调研,咨询与参谋,为协会决策机构的重大决策提供重要依据。
 
  4建立健全各项业务的监管制度,加大业务监管力度。当前协会应当充分发挥其专职业务监管部门的作用,建立健全各项业务监管制度,如在当前实践工作中已形成的业务监管制度主要有:(1)会计师事务所业务报备制度。其中中注协应对证券、金融等特定业务实行报备制度;地方注协应对验资、年审等业务实行报备制度。协会通过对报备信息的整理分析,以便确定业务监管的目标及重点,并由事后的检查及处罚转向事前提醒事务所防范风险。(2)会计师事务所业务质量评价制度。协会通过对业务质量考核指标进行科学量化,以便为业务检查及处理处罚提供具体标准,并促使事务所提高服务质量和水平。(3)证券期货审计业务监管制度。其中包括:协会应对证券期货业已审计并公开披露的财务及相关信息进行跟踪审阅,以便提醒事务所关注必要的审计风险;受理有关审计业务质量的投诉,并对有关报告质量进行检查;协调注册会计师与政府部门、报告使用人及委托人有关审计意见上的分歧。(4)上市公司年报审计质量检查制度。协会应注意针对年审中已更换了事务所的上市公司项目,重点检查继任事务所是否按照证监会有关上市公司聘用、更换事务所的规定承接业务,是否与前任事务所进行有效沟通等。(5)注册会计师业务评审和专业辅导制度。协会每年应有计划地对事务所的业务档案进行质量评审,对其中不能执行审计准则的事务所列入专业辅导对象,由协会专业委员会指派专人进行专业培训及指导。
 
  此外,由于当前大多都是由公司经营者来选择事务所,所以难以保证注册会计师审计的独立性。注协可试行建立事务所资源库,由专职监管部门分设不同档次,按不同挡次随机抽取并直接委派有关事务所到相应的被审公司执行审计,同时要规范并提高审计收费,制定合理的指导价格,以割断被审公司经营者与事务所之间的委托与收费关系,加大注册会计师的审计监督力度。
 
  5加强以诚信为核心的职业道德建设,全面提升注册会计师行业的诚信水平。一是协会应在全行业坚持进行诚实、守信的职业道德教育,强化注册会计师特别是合伙人的诚信意识,坚持独立审计对社会公众的诚信,包括在审计鉴证业务上不虚报个人的私人财产和专业胜任能力,严守独立审计准则,独立客观公正地出具审计报告。二是建立注册会计师个人信用制度和会计师事务所信用体系。坚持从制度上约束注册会计师的失信行为,有效控制损人利己等恶劣品质和和行径。三是加快推行合伙制、有限责任制事务所。通过事务所的体制改革,坚持以做“独立执业人”为目标,提高合伙人的责任及风险意识,促使会计师事务所和注册会计师能够将提高执业质量、遵守诚实守信的职业道德变成为一种自觉的行为。
 
  6建立有效的行业处罚、法律制裁及风险分担机制。一是建立行业内部的处罚机制。主要是通过两种方式进行:一是对行业会员执业资格的控制,包括对违反规则的注册会计师给予暂行执业、在注册登记证中进行不良行为记载、开除会籍、吊销执业资格等处分并在媒体上予以公布。二是运用罚款等经济性处罚手段。注册会计师要在每年初应缴纳相当数额的执业风险押金,以用于支付违规罚金。二是建立法律制裁的威慑机制。通过建立外部监控机制,可以防止因行业内部人控制而导致的监控不力问题,通过依法对执业人员违法的处罚,尤其是追究其违法的刑事责任,可以起到有效的威慑作用,并能在一定程度上预防败德行为的发生。三是建立风险分担机制。其关键在于要解决赔偿能力与赔偿责任两个问题。首先是通过建立注册会计师的职业保险制度,可以有效分散注册会计师在执业中的风险,增强其赔偿能力。其次是通过选择构建事务所的合适组织形式以解决赔偿责任问题。当前正在推行的合伙制与有限责任合伙制事务所,即要求其合伙人必须承担无限清偿责任或有过失的合伙人必须承担无限清偿责任,故其法律约束性明显高于有限责任制事务所,这就有利于增强注册会计师的责任、风险意识及其独立性。

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